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2018中级会计师中级会计实务考点之金融资产的减值

    2018-07-10  【
 

第九章金融资产

  2018年本章教材内容变化:

  (1)基本要求顺序发生变化,并且由:“掌握公允价值的确定”改为“了解公允价值的确定。

  (2)第一节金融资产的分类:金融资产包括的内容增加了银行存款和应收股利。

  本章内容非常重,考试中既可以客观题也可以主观题形式出现;本章可与所得税、非货币性资产交换、债务重组等章节相结合出题。从历年考试情况来看,本章重点内容是金融资产的分类和重分类、金融资产初始确认以及后续计量、金融资产减值等。

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  知识点七:金融资产的减值

  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容,既可以出客观题,也可以出主观题,而且出题频率较高,考点是金融资产计提减值准备后能否通过损益转回的判断,主观题通常涉及的考点是可供出售金融资产、持有至到期投资减值损失的计算及其会计分录的编制。

  (一)金融资产减值的范围

  企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产,下同)的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当确认减值损失,计提减值准备。

  (二)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

  持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。

  1.其发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。

  2.在考虑金融资产减值测试时,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

  3.确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

  4.外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益。

  5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,利息收入应当按照现值和实际利率计算确认。

  6.会计处理:

  (1)计提

  借:资产减值损失

  贷:持有至到期投资减值准备

  贷款损失准备

  坏账准备

  (2)转回

  借:持有至到期投资减值准备

  贷款损失准备

  坏账准备

  贷:资产减值损失

  【例·计算分析题】(2014年考题)甲公司2011年度至2013年度对乙公司债券投资业务的相关资料如下:

  (1)2011年1月1日,甲公司以银行存款900万元购入乙公司当日发行的5年期公司债券,作为持有至到期投资核算,该债券面值总额为1 000万元,票面年利率为5%,每年年末支付利息,到期一次偿还本金,但不得提前赎回。甲公司该债券投资的实际年利率为7.47%。

  (2)2011年12月31日,甲公司收到乙公司支付的债券利息50万元。当日,该债券投资不存在减值迹象。

  (3)2012年12月31日,甲公司收到乙公司支付的债券利息50万元。当日,甲公司获悉乙公司发生财务困难,对该债券投资进行了减值测试,预期该债券投资未来现金流量的现值为800万元。

  (4)2013年1月1日,甲公司以801万元的价格全部售出所持有的乙公司债券,款项已收存银行。

  假定甲公司持有至到期投资全部为对乙公司的债券投资。除上述资料外,不考虑其他因素。

  要求:(“持有至到期投资”科目要求写出必要的明细科目;答案中的金额单位用万元表示)

  『正确答案』

  (1)计算甲公司2011年度持有至到期投资的投资收益。

  2011年度投资收益=900×7.47%=67.23(万元)

  (2)计算甲公司2012年度持有至到期投资的减值损失。

  2012年12月31日

  投资收益=[900+﹙67.23-50﹚]×7.47%=68.52(万元)

  利息调整=68.52-50=18.52(万元)

  摊余成本=900+(67.23-50)+18.52=935.75(万元)

  减值损失=935.75-800=135.75(万元)

  (3)计算甲公司2013年1月1日出售持有至到期投资的损益。

  出售收益=801-800=1(万元)

  (4)根据资料(1)~(4),逐笔编制甲公司持有至到期投资相关的会计分录。

  2011年1月1日

  借:持有至到期投资——成本     1 000

  贷:银行存款             900

  持有至到期投资——利息调整    100

  2011年12月31日

  借:应收利息       (1 000×5%)50

  持有至到期投资——利息调整     17.23

  贷:投资收益       (900×7.47%)67.23

  借:银行存款              50

  贷:应收利息             50

  2012年12月31日

  借:应收利息       (1 000×5%)50

  持有至到期投资——利息调整     18.52

  贷:投资收益  [(900+17.23)×7.47%]68.52

  借:银行存款              50

  贷:应收利息             50

  借:资产减值损失           135.75

  贷:持有至到期投资减值准备      135.75

  2013年1月1日

  借:银行存款                      801

  持有至到期投资减值准备               135.75

  持有至到期投资投资——利息调整 (100-17.23-18.52)64.25

  贷:持有至到期投资——成本               1000

  投资收益                       1

  (三)可供出售金融资产减值损失的计量

  1.可供出售金融资产发生减值时,原直接计入所有者权益中的其他综合收益,应当予以转出,计入当期资产减值损失

  借:资产减值损失【应减记的金额】

  其他综合收益【原计入其他综合收益的累计利得】

  贷:其他综合收益【原计入其他综合收益的累计损失】

  可供出售金融资产——减值准备 【按其差额】

  2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。

  借:可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】

  贷:资产减值损失

  3.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。

  借:可供出售金融资产——减值准备

  贷:其他综合收益

  可供出售金融资产发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

  【例·单选题】(2015年考题)下列各项资产减值准备中,在以后会计期间符合转回条件予以转回时,应直接计入所有者权益类科目的是( )。

  A.坏账准备          B.持有至到期投资减值准备

  C.可供出售权益工具减值准备  D.可供出售债务工具减值准备

  『正确答案』C

  『答案解析』可供出售权益工具减值恢复时,通过所有者权益科目“其他综合收益”转回。

  【例·综合题】A公司为非上市公司,按年对外提供财务报告,有关股票投资业务如下:

  资料一:2013年9月6日,购买B公司发行的股票300万股,成交价为每股14.7元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元,另付交易费用10万元,占B公司表决权资本的5%。A公司将其划分可供出售金融资产。

  初始确认金额=300×(14.7-0.2)+10=4 360 (万元)

  借:可供出售金融资产——成本 4 360

  应收股利           60

  贷:银行存款         4 420

  资料二:2013年9月20日,收到上述现金股利。(略)

  资料三:2013年12月31日,该股票每股市价为15元。

  公允价值变动=300×15-4 360=140(万元)

  借:可供出售金融资产——公允价值变动 140

  贷:其他综合收益           140

  资料四:2014年4月3日, B公司宣告发放现金股利每股0.3元,4月30日,收到现金股利。(略)

  资料五:2014年12月31日,该股票每股市价为13元,A公司预计股票价格下跌是暂时的。

  公允价值变动=300×(13-15)=-600(万元)

  借:其他综合收益           600

  贷:可供出售金融资产——公允价值变动 600

  资料六:2015年B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处,受此影响,B公司股票的价格将持续下跌,2015年12月31日收盘价格为每股6元。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是:价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下(含50%)。

  公允价值变动=300×(6-13)=-2 100(万元)

  减值损失=2 100+其他综合收益 (600-140)=2 560(万元)

  快速计算减值损失=4 360-300×6=2 560(万元)

  借:资产减值损失         2 560

  贷:其他综合收益        460

  可供出售金融资产——减值准备 2 100

  资料七:至2016年12月31日,B公司整改完成,加之市场宏观面好转,2016年12月31日收盘价格为每股15元。

  公允价值变动=300×(15-6)=2 700(万元)

  借:可供出售金融资产——减值准备  2 100

  ——公允价值变动 600

  贷:其他综合收益           2700

  资料八:2017年6月6日,A公司出售B公司全部股票,出售价格为每股18元,另支付交易费用12万元。

  成本=4 360(万元)

  公允价值变动=140-600+600=140

  其他综合收益=140-600+460+2 700=2 700(万元)

  减值准备=-2 100+2100=0

  借:银行存款      (300×18-12)5 388

  贷:可供出售金融资产——成本      4 360

  ——公允价值变动   140

  投资收益               888

  借:其他综合收益            2 700

  贷:投资收益              2 700

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责编:liumin2017

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